关于注册会计师验资业务的几个问题

    目前，由于多方面原因，在验资业务中存在着一些不容忽视的问题。本文就验资业务的几个技术问题及验资报告的法律责任谈点自己的看法，以期引起业内人士的关注。 
　　
　　一、关于验资业务的几个技术问题 

　　（一）关于验资业务的委托人。由于作为注册会计师执业标准的《独立审计实务公告--验资》及相关执业规范指南均未对验资业务委托人作出明确规定，注册会计师在承接验资业务、出具验资报告时对委托人的称呼不一，使注册会计师验资报告的标难性、统一性、规范性难以体现。笔者认为，验资业务的委托人应该是有限责任公司（或股份有限公司）全体出资人（或全体股东）。因为，第一，在设立验资时，拟设立的公司因为没有取得企业法人营业执照，尚不具备法人资格，根本无民事权利能力和民事行为能力，不能作为验资业务约定书（委托合同）的当事人，也就不能成为验资报告的委托人。同理，拟设立的"有限责任公司（筹）"及"有限责任公司筹委会"也不能成为验资业务的委托人。第二，有限责任公司股东会、董事会也不宜成为验资报告的委托人。因为二者只是公司内部组织机构。第三，拟设立公司的全体股东（全体出资人）是验资业务的委托人。《公司法》规定，股东全部缴纳出资后，必须经法定的验资机构验资并出具证明。根据该条的含义，公司的全体股东（出资人）自然应当作为委托人，对其出资进行审验。而且，依独立审计的产生基础--受托经济责任关系看，所有注册会计师审计、验资业务的委托人均应是企业所有者即公司全体出资人（股东）。事实上，注册会计师为股份有限公司出具的审计报告的收件人即是"股份有限公司全体股东"，而有限责任公司与股份有限公司在本质上并无差异，有限责任公司的验资、审计报告也应统一为"有限责任公司全体股东"。 

　　（二）关于以实物及无形资产出资时财产权转移手续。《公司法》规定，股东以实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权（以下简称"非货币出资"）出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。国家工商局第44号令《公司注册资本登记管理暂行规定》（以下简称"暂行规定"）对股东如何办理非货币出资的财产权转移手续作了明确规定。股东或发起人凡未按照"暂行规定"办理财产权转移手续，未报公司登记机关备案或备案内容与公司章程规定的内容不符的，视为虚假出资。这样就会产生一个问题，注册会计师对尚未办理财产权转移手续的非货币出资出具了带说明段的验资报告后，股东或发起人没有在公司成立后规定时间内（实物、工业产权、土地使用权为公司成立后半年，非专利技术为公司成立后一个月内）将财产权转移手续报公司登记机关备案，或者备案内容与公司章程规定的内容不符则被视为虚假出资。这时，注册会计师岂不是为虚假出资出具了验资报告？注册会计师是否应为该验资报告承担法律责任呢？在我国已发生了类似的法律诉讼案例。笔者认为，解决这一问题应首先明确：虚假出资与虚假验资报告是两个不同的概念。对上述视为虚假出资的情形，只要注册会计师谨慎执业，并依据《注册会计师独立审计实务公告第1号--验资》的要求出具真实、合法的验资报告（如带说明段的验资报告），就不属于虚假或不实的验资报告。所以，为解决这一注册会计师出具了真实、合法验资报告而股东出资又被视为虚假出资的问题，应修订相关法规和注册会计师执业准则。目前，应从公司登记机关和会计师事务所两方面加以监督检查。作为公司登记机关，在发现公司未在规定期限内办理财产权转移手续并向其备案或备案内容与公司章程规定的内容不符的，应立即责令其改正，情节严重的，应撤销公司登记。作为承办验资业务的会计师事务所，对尚未办理财产权转移手续的实物及无形资产出资，除出具带说明段的验资报告外，为尽可能全面化解验资风险，应在规定的财产权转移手续办理期限内要求被审验单位向会计师事务所提交已办理财产权转移手续的证明，并向工商登记机关函询被审验单位财产权转移手续的备案情况。如在办理财产权转移手续的法定期限届满时被审验单位没有办理财产权转移手续或者没有向公司登记机关备案或备案内容与章程规定的内容不符，应立即提请公司登记机关进行处理。 

　　（三）关于股东以非货币出资时资产评估结果的使用。委托人若以非货币出资，注册会计师应获得由依法成立的资产评估机构出具的资产评估报告。由于资产评估报告的评估结果系评估基准日的价值体现，而且该结果在基准日后一年内有效，注册会计师在进行验资外勤工作时往往与评估基准日有相当一段时间差（最长1年），势必造成评估结果确认的资产价格与注册会计师完成验资外勤工作时的价格有所差异，个别资产甚至因受市场及国家政策等影响可能有很大的差异（如计算机、成品油等），此外，不排除个别委托人授意资产评估机构出具不实（一般是高估）的资产评估报告。这时，注册会计师在审验时如果发现了资产评估报告对被评资产明显高估或低估，就不能因为非货币出资已经资产评估机构评估并经国资部门确认或股东认可而不予以关注，而应按照《独立审计实务公告第1号--验资》的要求，与委托人进行协商，由委托人提请资产评估机构对评估结果进行调整或重新评估，如果无法协商一致，注册会计师应在验资报告的意见段之后增列说明段，清晰地反映有关事项，并说明理由。如果发现资产评估机构出具了虚假的资产评估报告，或者评估结果确认的资产价格与注册会计师完成验资外勤工作日时的公允价格相差悬殊而又无法协商一致时，注册会计师应按照《独立审计实务公告第1号--验资》的要求，拒绝出具验资报告。 

　　（四）关于股东以货币出资开设临时账户的金融机构。在验资实务中，股东以货币出资时，拟设立公司开立临时账户的金融机构既有商业银行，也有城市信用合作社、农村信用合作社等非银行金融机构，而注册会计师往往均予以认可。这是十分危险的，因为《公司法》规定，股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入拟设立公司在银行开设的临时账户。即临时账户只能在银行开设，而城市（农村）信用合作社不是银行，而是非银行金融机构。在非银行金融机构开设临时账户的货币出资将不被视为出资到位。 

　　二、关于验资报告的法律责任 

　　目前，涉及注册会计师、会计师事务所的民事法律诉讼绝大多数集中在验资业务。以至于最高人民法院就会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何承担责任发出了三个司法解释，其中心内容是：会计师事务所出具虚假的验资报告，给委托人及其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的法律责任；在民事责任承担上，应当先由债务人（验资报告中的被审验单位）负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其（不实）证明金额的范围内承担赔偿责任。笔者认为，上述司法解释忽略了虚假出资的公司股东应承担的民事法律责任，而将应由虚假出资的公司股东承担的出资者责任转嫁给了会计师事务所。在民事法律责任承担上，公平合理的应当是：先由债务人（公司）负责清偿；不足部分，由虚假出资的公司股东在虚假出资金额范围内承担赔偿责任；虚假出资的股东以其全部资产承担赔偿责任后仍有不足的部分，再由其他有过错的股东和出具不实验资报告的会计师事务所以及出具不实审计报告的会计师事务所承担连带责任。上述承担连带责任人在承担赔偿责任后可以向债务人（公司）、虚假出资的公司股东追偿。按照这种民事责任承担方式既符合法律规定，体现了诚实信用原则，同时又有效地约束了投资者投资行为，强化了市场经济条件下信用观念。

　　理由如下：第一，《公司法》规定，有限责任公司、股份有限公司股东以其出资额（股份）为限对公司承担责任；公司的发起人。股东，虚假出资，欺骗债权人和社会公众的，责令改正。也即要求对虚假出资的股东，必须补足出资，对公司承担起真正的有限责任。在公司（债务人）不能履行到期债务时，虚假出资的股东应在虚假出资金额范围内向公司债权人承担赔偿责任，并且向公司补足承担赔偿责任金额小于虚假出资的部分。

　　第二，对于已按公司章程规定足额交付出资的股东，因为以其出资为限承担有限责任，因此不承担民事赔偿责任。但是知道或者应当知道其他股东虚假出资而未按有关合同、协议、章程追究其违约责任的股东，其行为客观上也损害了公司债权人和社会公众的合法权益，因此也应当承担一定的过错责任。

　　第三，出具不实验资报告的会计师事务所也应承担连带责任。正如最高法院司法解释所述：会计师事务所与被审验单位的债权人虽然没有直接的法律关系，但其出具虚假验资证明的行为，客观上损害了债权人的合法权益。

　　第四，在公司债权人与公司签订买卖合同及产生债权前为公司出具不当审计报告的会计师事务所也应当承担过错责任。因为，在公司生产经营后，公司债权人、社会公众一般通过审计后的公司财务会计报告了解公司财务状况，进而分析其偿债能力、持续经营能力。如果出具审计报告的会计师事务所因过失或故意未能发现和披露股东虚假出资行为以及编制虚假财务会计报告等问题，公司债权人和社会公众则可以因依据经会计师事务所审计的虚假会计报表致使其合法权益受到损害而起诉出具不当审计报告的会计师事务所。

　　第五，因出具不实验资报告、审计报告承担赔偿责任的会计师事务所不应当成为企业的"替罪羊"、债权人的"深口袋"，而应该向债务人追偿。为更好地行使这一权利，会计师事务所应将会计师事务所承担赔偿责任后可以向虚假出资的委托人、被审验单位追偿的内容列入业务约定书，一方面可以为日后一旦发生法律诉讼承担民事责任后向委托人、被审验单位追偿提供合同依据，另一方面在心理上可以更好地保护注册会计师、会计师事务所，约束委托人、被审验单位的行为，使委托人、被审验单位更好地明确自己的责任，起到警示委托人、被审验单位的作用。